21什么是利潤(rùn)表，其作用體現(xiàn)在哪些方面？
（1）利潤(rùn)表也是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的主要內(nèi)容之一，是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。經(jīng)營(yíng)成果是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)一定時(shí)期后所取得的全部收入抵減全部支出后的差額。①當(dāng)全部收入大于全部支出時(shí)，其結(jié)果為盈利；②全部收入小于全部支出時(shí)，其結(jié)果為虧損；③當(dāng)全部收入等于全部支出時(shí)，收支相抵，不盈不虧。利潤(rùn)表的內(nèi)容結(jié)構(gòu)以“利潤(rùn)＝收入-費(fèi)用”這一會(huì)計(jì)等式為基礎(chǔ)，揭示的是企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)表現(xiàn)的一個(gè)方面即盈利（或虧損）狀況，并且部分地解釋了這一時(shí)期企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變化情況，是一張動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)報(bào)表。
（2）利潤(rùn)表的作用。利潤(rùn)表的作用主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1）有助于分析、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和獲利能力。經(jīng)營(yíng)成果和獲利能力都與“利潤(rùn)”緊密相連。經(jīng)營(yíng)成果（或經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)）指企業(yè)在其所控制的資源上取得的報(bào)酬（扣除理財(cái)成本、籌資成本等減項(xiàng)），它直接可體現(xiàn)為一定期間的利潤(rùn)總額；而獲利能力則指企業(yè)運(yùn)用一定經(jīng)濟(jì)資源（如人力、物力）獲取經(jīng)營(yíng)成果的能力，它可通過(guò)各種相對(duì)指標(biāo)予以體現(xiàn)，如資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率、成本收益率以及人均收益率等。通過(guò)當(dāng)期利潤(rùn)表數(shù)據(jù)可反映一個(gè)企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果和獲利能力；通過(guò)比較和分析同一企業(yè)不同時(shí)期、不同企業(yè)同一時(shí)期的收益情況，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的好壞和獲利能力的高低，以此預(yù)測(cè)未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。
2）有助于分析、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流動(dòng)狀況。我們知道，報(bào)表使用者主要關(guān)注各種預(yù)期的現(xiàn)金來(lái)源、金額、時(shí)間及其不確定性。這些預(yù)期的現(xiàn)金流動(dòng)與企業(yè)的獲利能力具有密切的聯(lián)系。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《第1號(hào)概念公告》中指出，“投資人、債權(quán)人、雇員、顧客和經(jīng)理們對(duì)企業(yè)創(chuàng)造有利的現(xiàn)金流動(dòng)能力具有共同的利益”。利潤(rùn)表揭示了企業(yè)過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及利潤(rùn)來(lái)源、獲利水平，同時(shí)，通過(guò)利潤(rùn)表格部分可評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品收入、成本、費(fèi)用變化對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。盡管過(guò)去的業(yè)績(jī)不一定意味著未來(lái)的成功，但可對(duì)一些重要的趨勢(shì)進(jìn)行分析把握。如果過(guò)去的經(jīng)營(yíng)成果與未來(lái)的活動(dòng)之間存在著相互聯(lián)系，那么，由此即能可靠地預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量及其不確定性程度，評(píng)估未來(lái)的投資價(jià)值。
3）有助于分析、評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)企業(yè)的償債能力。償債能力是指企業(yè)以資產(chǎn)清償債務(wù)的能力。從長(zhǎng)遠(yuǎn)觀點(diǎn)看，債權(quán)人和管理人員通過(guò)比較、分析利潤(rùn)表的有關(guān)信息，可以間接地評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)企業(yè)的償債能力，尤其是長(zhǎng)期償債能力，并揭示償債能力的變化趨勢(shì)，進(jìn)而做出各種信貸決策和改進(jìn)企業(yè)管理工作的決策。如債權(quán)人可據(jù)此來(lái)決定維持、擴(kuò)大或收縮現(xiàn)有信貸規(guī)模，并提出相應(yīng)的信貸條件；管理者可據(jù)此找出償債能力不強(qiáng)的原因，努力提高企業(yè)的償債能力，改善企業(yè)的形象。
4）有助于評(píng)價(jià)、考核管理人員的績(jī)效。通過(guò)比較前后期利潤(rùn)表上各種收入、費(fèi)用、成本及收益的增減變動(dòng)情況，并分析發(fā)生差異的原因，據(jù)以評(píng)價(jià)各職能部門和人員的業(yè)績(jī)，以及各部門業(yè)績(jī)與整個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的關(guān)系，來(lái)評(píng)判各管理部門的功過(guò)得失。
5）是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果分配的重要依據(jù)。利潤(rùn)表直接反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，在一定的經(jīng)濟(jì)政策、法律規(guī)定和企業(yè)分配制度的前提下，利潤(rùn)額的多少?zèng)Q定了各利害關(guān)系人的分享額，如國(guó)家稅收收入、股東的股利、員工和管理人員的獎(jiǎng)金等。
另外，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，利潤(rùn)表也有與資產(chǎn)負(fù)債表類似的局限性。使用者首先要對(duì)利潤(rùn)表所提供的盈利信息有一個(gè)客觀的認(rèn)識(shí)，并結(jié)合其他相關(guān)資料，通過(guò)分析判斷去獲取有助于正確決策的信息。
22利潤(rùn)表包含哪些內(nèi)容？
利潤(rùn)表的內(nèi)容，包括收入、費(fèi)用和利潤(rùn)3項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，以及每股收益這一重要的財(cái)務(wù)指標(biāo)。
（1）收入的內(nèi)容。在利潤(rùn)表中，按照收入的內(nèi)容將其分為營(yíng)業(yè)收入、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益。
1）營(yíng)業(yè)收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得的收入，包括企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入等。
2）公允價(jià)值變動(dòng)損益是指企業(yè)的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失相抵后的凈額。
3）投資損益是指企業(yè)對(duì)外投資所獲得的收益與損失相抵后的凈額。
（2）費(fèi)用的內(nèi)容。在利潤(rùn)表中，按照費(fèi)用的內(nèi)容將其分為營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和資產(chǎn)減值損失。
1）營(yíng)業(yè)成本是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的成本，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本以及其他業(yè)務(wù)的成本。
2）營(yíng)業(yè)稅金及附加是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的應(yīng)向國(guó)家繳納的稅金及附加，包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅和教育費(fèi)附加等。
3）銷售費(fèi)用是指企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)、廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等。
4）管理費(fèi)用是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)、排污費(fèi)等。
5）財(cái)務(wù)費(fèi)用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用等，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣（收到的現(xiàn)金折扣）。
6）資產(chǎn)減值損失是指企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，包括企業(yè)因應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、持有到期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、貸款等資產(chǎn)發(fā)生減值，而計(jì)提準(zhǔn)備所形成的損失。
（3）利潤(rùn)的內(nèi)容。利潤(rùn)由收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等構(gòu)成。在利潤(rùn)表中利潤(rùn)分為3個(gè)層次：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)。
1）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。收入減去費(fèi)用后的凈額，即營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，它是企業(yè)利潤(rùn)的基礎(chǔ)。
2）利潤(rùn)總額。在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加上直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得減去直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的損失，即為利潤(rùn)總額。直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或損失，這部分利得包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶核算；這部分損失包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失等，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶核算。
3）凈利潤(rùn)。在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上減去所得稅費(fèi)用，即為凈利潤(rùn)。
（4）每股收益的內(nèi)容。每股收益是唯一被列入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，分為基本每股收益和稀釋每股收益。
23利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)是怎樣的？有哪些編制方法？
（1）利潤(rùn)表的結(jié)構(gòu)。利潤(rùn)表由表頭和主體部分構(gòu)成。表頭部分包括報(bào)表的名稱、編制單位的名稱、報(bào)表的編制時(shí)間以及金額單位等。主體部分即反映收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等主要內(nèi)容的部分，其結(jié)構(gòu)的基本依據(jù)是“收入-費(fèi)用＝利潤(rùn)”這一會(huì)計(jì)等式。
多步式結(jié)構(gòu)利潤(rùn)表的主體部分將內(nèi)容作多項(xiàng)分類，以提供一些中間性的利潤(rùn)信息。
在利潤(rùn)表中，各收支項(xiàng)目的排列基本上是根據(jù)其在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要程度來(lái)排列的，從企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入開(kāi)始，分三步反映出企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成，最終計(jì)算出凈利潤(rùn)。
第一步，以營(yíng)業(yè)收入為基礎(chǔ)，計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＝營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失＋公允價(jià)值變動(dòng)收益（-公允價(jià)值變動(dòng)損失）＋投資收益（-投資損失）
第二步，以營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，計(jì)算利潤(rùn)總額。
利潤(rùn)總額＝營(yíng)業(yè)利潤(rùn)＋營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出
第三步，以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)，計(jì)算凈利潤(rùn)。
凈利潤(rùn)＝利潤(rùn)總額-所得稅費(fèi)用
（2）利潤(rùn)表的編制方法。利潤(rùn)表中的金額欄，包括“本期金額”和“上期金額”兩欄，每一個(gè)具體項(xiàng)目都需要填列這兩項(xiàng)金額。利潤(rùn)表的編制方法，將介紹利潤(rùn)表中“本期金額”、“上期金額”的一般填列方法和利潤(rùn)表中每一個(gè)具體項(xiàng)目的填列方法。
利潤(rùn)表各項(xiàng)目的金額欄分為“本期金額”和“上期金額”兩欄。其中，“上期金額”欄各項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)上期利潤(rùn)表的“本期金額”欄的金額填列，如果利潤(rùn)表中的項(xiàng)目名稱、內(nèi)容有變化，則應(yīng)根據(jù)規(guī)定對(duì)上期利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的內(nèi)容、金額進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的金額填入本期利潤(rùn)表的“上期金額”欄。“本期金額”欄的填列方法可分為以下3種：
1）直接根據(jù)損益賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列，例如，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等項(xiàng)目,即可直接根據(jù)相應(yīng)賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。
2）根據(jù)有關(guān)損益賬戶期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)賬戶的余額計(jì)算填列，例如，營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目需要根據(jù)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”與“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶期末結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤(rùn)賬戶的合計(jì)金額填列。
3）根據(jù)表內(nèi)項(xiàng)目計(jì)算填列，例如，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額等項(xiàng)目，就需要根據(jù)表內(nèi)項(xiàng)目計(jì)算填列。
4）根據(jù)有關(guān)資料計(jì)算填列，例如，基本每股收益、稀釋每股收益等，就需要根據(jù)當(dāng)期凈利潤(rùn)和發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)等計(jì)算填列。
24如何填列利潤(rùn)表表內(nèi)項(xiàng)目？
利潤(rùn)表表內(nèi)項(xiàng)目?jī)?nèi)容包括：
（1）營(yíng)業(yè)收入?！盃I(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬戶和其他業(yè)務(wù)收入賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額之和填列。
（2）營(yíng)業(yè)成本?！盃I(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的營(yíng)業(yè)成本金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本賬戶和其他業(yè)務(wù)成本賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額之和填列。
（3）營(yíng)業(yè)稅金及附加?！盃I(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)營(yíng)業(yè)稅金及附加賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。
（4）銷售費(fèi)用?！颁N售費(fèi)用”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的銷售費(fèi)用的金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)銷售費(fèi)用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。
（5）管理費(fèi)用?！肮芾碣M(fèi)用”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的管理費(fèi)用的金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)管理費(fèi)用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。
（6）財(cái)務(wù)費(fèi)用?！柏?cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用（或收益）凈額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)費(fèi)用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列，如果是收益則以“-”號(hào)填列。
（7）資產(chǎn)減值損失?！百Y產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期因計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而確認(rèn)的損失金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)減值損失賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。
（8）公允價(jià)值變動(dòng)凈收益。“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈收益（或凈損失），該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列，如為凈損失則以“-”號(hào)填列。
（9）投資收益?！巴顿Y收益”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的凈投資收益（或凈損失），該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)投資收益賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列，如為凈損失則以“-”號(hào)填列。
（10）營(yíng)業(yè)外收入?！盃I(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)營(yíng)業(yè)外收入賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。
（11）營(yíng)業(yè)外支出?！盃I(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)營(yíng)業(yè)外支出賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。其中，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失（或收益）應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的明細(xì)賬余額單獨(dú)列示，如果為凈收益則以“-”號(hào)填列。
（12）所得稅費(fèi)用?！八枚愘M(fèi)用”項(xiàng)目反映企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用金額，該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)所得稅費(fèi)用賬戶期末轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶的余額填列。
（13）每股收益。每股收益分為基本每股收益和稀釋每股收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照歸屬普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)，除以發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算基本每股收益；企業(yè)存在稀釋性潛在普通股的，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計(jì)算稀釋每股收益。
25利潤(rùn)表編制實(shí)例
【例31】東方公司為增值稅一般納稅企業(yè)，銷售的產(chǎn)品為應(yīng)納增值稅產(chǎn)品，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品銷售價(jià)格中不含增值稅額。產(chǎn)品銷售成本按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)逐筆結(jié)轉(zhuǎn)。所得稅稅率為25％。東方公司2009年發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
（1）向甲公司銷售甲產(chǎn)品一批，銷售價(jià)格535 000元，產(chǎn)品成本305 000元。產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，并開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，已向銀行辦妥托收手續(xù)。
（2）根據(jù)債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提20 000元壞賬準(zhǔn)備。
（3）采用預(yù)收款方式銷售商品，當(dāng)年收到第一筆款項(xiàng)10 000元，已存入銀行。
（4）收到甲公司A產(chǎn)品退貨。該退貨系東方公司2009年售出，售出時(shí)售價(jià)共計(jì)2 000元，成本1 750元，該貨款當(dāng)時(shí)已存入銀行。東方公司用銀行存款支付退貨款項(xiàng)，退回的A產(chǎn)品已驗(yàn)收入庫(kù)，并按規(guī)定開(kāi)出紅字增值稅專用發(fā)票。
（5）年末公司持有的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為40 000元，公允價(jià)值為41 000元。
（6）計(jì)提已完工工程項(xiàng)目的長(zhǎng)期借款利息3 000元；用銀行存款支付發(fā)生的管理費(fèi)用5 000元，銷售費(fèi)用2 000元。
（7）銷售產(chǎn)品應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅1 400元，應(yīng)交的教育費(fèi)附加600元。
要求：
（1）編制東方公司有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
（2）計(jì)算應(yīng)交所得稅（不考慮納稅調(diào)整事項(xiàng)）。
（3）編制東方公司2009年度的利潤(rùn)表。
第一，編制會(huì)計(jì)分錄。
（1）向甲公司銷售甲產(chǎn)品并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借：應(yīng)收賬款625 950
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入535 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）90 950
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本305 000
貸：庫(kù)存商品305 000
（2）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備
借：資產(chǎn)減值損失20 000
貸：壞賬準(zhǔn)備20 000
（3）采用預(yù)收款方式銷售商品存入銀行
借：銀行存款10 000
貸：預(yù)收賬款10 000
（4）銷售退回
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340
貸：銀行存款2 340
借：庫(kù)存商品1 750
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 750
（5）持有的交易性金融公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)1 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益1 000
（6）計(jì)提借款利息和支付費(fèi)用
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3 000
貸：應(yīng)付利息3 000
借：管理費(fèi)用5 000
銷售費(fèi)用2 000
貸：銀行存款7 000
（7）計(jì)提相關(guān)稅金及附加
借：營(yíng)業(yè)稅金及附加2 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅1 400
——應(yīng)交教育費(fèi)附加600
第二，計(jì)算所得稅。
應(yīng)納稅所得額＝535 000-305 000-20 000-2 000＋1 750＋1 000-3000-5 000-2 000-2 000
＝198 750（元）
應(yīng)交所得稅＝198 750×25%＝49 6875（元）
借：所得稅費(fèi)用49 6875
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅49 6875
第三，編制利潤(rùn)表。
編制的利潤(rùn)表如表31所示。表31利潤(rùn)表
編制單位：東方公司2009年度（單位：元）
項(xiàng)目本期金額一、營(yíng)業(yè)收入533 000減：營(yíng)業(yè)成本303 250營(yíng)業(yè)稅金及附加2 000銷售費(fèi)用2 000管理費(fèi)用5 000財(cái)務(wù)費(fèi)用3 000資產(chǎn)減值損失20 000加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“-”號(hào)填列）1 000投資收益（損失以“-”號(hào)填列）0其中：對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資收益—二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“-”號(hào)填列）198 750加：營(yíng)業(yè)外收入—減：營(yíng)業(yè)外支出—其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失—三、利潤(rùn)總額（虧損總額以“-”號(hào)填列）198 750減：所得稅費(fèi)用49 6875四、凈利潤(rùn)（凈虧損以“-”號(hào)填列）149 0625五、每股收益—（一）基本每股收益—（二）稀釋每股收益—
26怎樣計(jì)算基本每股收益？
基本每股收益是指企業(yè)當(dāng)期歸屬普通股股東的凈利潤(rùn)與在外發(fā)行的普通股每股的比值，用于衡量企業(yè)報(bào)告期的業(yè)績(jī)。計(jì)算公式如下：
基本每股收益＝當(dāng)期凈利潤(rùn)÷發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)
“當(dāng)期凈利潤(rùn)”，是指當(dāng)期歸屬普通股股東的凈利潤(rùn)。
“發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)”，即以時(shí)間為權(quán)數(shù)的發(fā)行在外的普通股的平均數(shù)。如果當(dāng)期企業(yè)發(fā)行在外的普通股的數(shù)量無(wú)增減變化，發(fā)行在外的普通股股數(shù)與發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)相等；如果當(dāng)期企業(yè)在外發(fā)行的普通股股數(shù)因增發(fā)新股、購(gòu)回庫(kù)藏股、派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股、配股等原因發(fā)生變化，就應(yīng)以其發(fā)行在外的時(shí)間作為權(quán)數(shù)，計(jì)算發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)。計(jì)算時(shí)，所使用的報(bào)告期時(shí)間、已發(fā)行時(shí)間、已回購(gòu)時(shí)間等，通常應(yīng)按照天數(shù)計(jì)算，但在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下，也可以簡(jiǎn)化為按月計(jì)算。
從公式中可以看出，計(jì)算基本每股收益，關(guān)鍵是要確定歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)和當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)。在計(jì)算歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮公司是否存在優(yōu)先股。如果不存在優(yōu)先股，那么公司當(dāng)期凈利潤(rùn)就是歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)。如果存在優(yōu)先股，在優(yōu)先股是非累積優(yōu)先股的情況下，應(yīng)從公司當(dāng)期凈利潤(rùn)中扣除當(dāng)期已支付或宣告的優(yōu)先股股利；在優(yōu)先股是累積優(yōu)先股的情況下，公司凈利潤(rùn)中應(yīng)扣除至本期止應(yīng)支付的股利。在我國(guó)，公司暫不存在優(yōu)先股，所以公司當(dāng)期凈利潤(rùn)就是歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)。
（1）企業(yè)發(fā)行新股或購(gòu)回庫(kù)藏股。企業(yè)發(fā)行新股或者購(gòu)回本企業(yè)發(fā)行在外的普通股形成庫(kù)藏股，都會(huì)使得發(fā)行在外的普通股股數(shù)發(fā)生變化，而增發(fā)或者回購(gòu)的時(shí)間不同，對(duì)其影響也不同，為更準(zhǔn)確地反映增發(fā)或者回購(gòu)的影響，應(yīng)以時(shí)間為權(quán)數(shù)，計(jì)算發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)。計(jì)算公式如下：
發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)＝期初發(fā)行在外普通股股數(shù)＋當(dāng)期新發(fā)行普通股股數(shù)×已發(fā)行時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間-當(dāng)期回購(gòu)普通股股數(shù)×已回購(gòu)時(shí)間÷報(bào)告期時(shí)間
已發(fā)行時(shí)間、報(bào)告期時(shí)間和已回購(gòu)時(shí)間一般按照天數(shù)計(jì)算；在不影響計(jì)算結(jié)果合理性的前提下，也可以采用簡(jiǎn)化的計(jì)算方法，如按月計(jì)算。
在計(jì)算當(dāng)期發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)時(shí)，有兩個(gè)問(wèn)題值得注意：
1）在企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理的情況下（同一控制下的企業(yè)合并），應(yīng)根據(jù)合并過(guò)程中發(fā)行或取消的股票數(shù)調(diào)整加權(quán)平均數(shù)。
2）在發(fā)生不改變企業(yè)資源但將引起當(dāng)期發(fā)行在外普通股股數(shù)發(fā)生變動(dòng)的情況（如派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增股本、拆股和并股）下，需重新計(jì)算所有列報(bào)期間的股份數(shù)，并追溯調(diào)整所有列報(bào)期間的每股收益。
新發(fā)行普通股股數(shù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)行合同的具體條款，從應(yīng)收對(duì)價(jià)之日起計(jì)算確定。通常包括以下情況：
1）為收取現(xiàn)金而發(fā)行的普通股股數(shù)，應(yīng)從收到現(xiàn)金時(shí)算起。
2）因債務(wù)轉(zhuǎn)資本而發(fā)行的普通股股數(shù)，從停止債務(wù)計(jì)息之日起計(jì)算。
3）非統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并，作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù)，從購(gòu)買之日起計(jì)算；同一控制下的合并，作為對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股股數(shù)，從確認(rèn)收購(gòu)之日起計(jì)算。
【例32】東方公司2009年有關(guān)股票的業(yè)務(wù)如下：
（1）1月1日，年初已發(fā)行股份數(shù)為1 020萬(wàn)股，其中，庫(kù)藏股20萬(wàn)股，發(fā)行在外的普通股1 000萬(wàn)股。
（2）4月1日，發(fā)行新股400萬(wàn)股。
（3）9月1日，購(gòu)回庫(kù)藏股100萬(wàn)股。
2009年該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 4035萬(wàn)元。該公司發(fā)行的新股和回購(gòu)庫(kù)藏股對(duì)加權(quán)平均數(shù)的影響如表32（時(shí)間按月計(jì)算）所示。表32發(fā)行新股和回購(gòu)庫(kù)藏股對(duì)加權(quán)平均數(shù)的影響在外發(fā)行時(shí)間在外發(fā)行股數(shù)（萬(wàn)股）時(shí)間權(quán)數(shù)加權(quán)平均股數(shù)（萬(wàn)元）1月1日~4月1日1 0003/122504月1日~9月1日1 4005/1258339月1日~12月31日1 3004/124333加權(quán)平均股數(shù)1 2666
基本每股收益＝1 4035/1 2666=11（元/股）
（2）企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股。企業(yè)派發(fā)股票股利、用公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或者并股時(shí)，其在外發(fā)行的普通股股數(shù)都會(huì)因此而增加或者減少，企業(yè)的所有者權(quán)益總額不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)的盈利能力也不會(huì)因此發(fā)生變化，但因?yàn)榘l(fā)行在外的普通股的數(shù)量的變化，每股收益會(huì)相應(yīng)變化。當(dāng)發(fā)生上述變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)報(bào)批手續(xù)全部完成之后，按照調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算列報(bào)期間的每股收益，如果上述變化發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間，也應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。
因派發(fā)股票股利、用公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或者并股等所引起的在外發(fā)行的普通股股數(shù)的增減變化，應(yīng)假設(shè)該變化發(fā)生在報(bào)告期期初，因此，變化前發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)當(dāng)做成比例的調(diào)整。在編制比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，前一年的每股收益也要按照當(dāng)年的加權(quán)平均股數(shù)重新計(jì)算。
【例33】東方公司2009年有關(guān)股票的業(yè)務(wù)如下：
（1）1月1日，年初發(fā)行在外的普通股800萬(wàn)股。
（2）5月1日，按照10送2分配股票股利。
（3）2009年該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 296萬(wàn)元。
（4）2008年該公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)768萬(wàn)元。
該公司在外發(fā)行的股票股利對(duì)加權(quán)平均數(shù)的影響如表33（時(shí)間按月計(jì)算）所示。表33股票股利對(duì)加權(quán)平均數(shù)的影響在外發(fā)行時(shí)間在外發(fā)行股
份數(shù)（萬(wàn)股）因股票股利
追述調(diào)整倍數(shù)等量股份數(shù)
（萬(wàn)股）時(shí)間權(quán)數(shù)加權(quán)平均
股數(shù)（萬(wàn)股）1月1日~
4月30日800129604/123205月1日~
12月31日9609608/12640加權(quán)平均股數(shù)960
2009年基本每股收益＝1 296/960＝135（元/股）
調(diào)整后2008年基本每股收益＝768/960＝08（元/股）
（3）企業(yè)配股。配股在計(jì)算每股收益時(shí)比較特殊，因?yàn)榕涔墒窍蛉楷F(xiàn)有股東以低于當(dāng)前股票市價(jià)的價(jià)格發(fā)行普通股，實(shí)際上可以理解為按市價(jià)發(fā)行股票和無(wú)對(duì)價(jià)送股的混合體。也就是說(shuō)，配股中包含的送股因素導(dǎo)致了發(fā)行在外普通股股數(shù)的增加，但卻沒(méi)有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資源的流入。計(jì)算基本每股收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮這部分送股因素，據(jù)以調(diào)整各列報(bào)期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)。計(jì)算公式如下:
每股理論除權(quán)價(jià)格
＝（行權(quán)前發(fā)行在外普通股的公允價(jià)值＋配股收到的款項(xiàng)）÷行權(quán)后發(fā)行在外的普通股股數(shù)
調(diào)整系數(shù)
＝行權(quán)前每股公允價(jià)值÷每股理論除權(quán)價(jià)格
本年度基本每股收益
＝歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)÷（行權(quán)前發(fā)行在外普通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×行權(quán)前普通股發(fā)行在外的時(shí)間權(quán)數(shù)＋行權(quán)后發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)）
因配股重新計(jì)算的上年度基本每股收益
＝上年度基本每股收益÷調(diào)節(jié)系數(shù)
本年度基本每股收益
＝歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)÷配股前 （發(fā)行在外普通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×配股前普通股發(fā)行在外的時(shí)間權(quán)重＋配股后發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù))
存在非流通股的企業(yè)可以采用簡(jiǎn)化的計(jì)算方法，不考慮配股中含有的送股因素，而將配股視為發(fā)行新股處理。
【例34】假設(shè)東方公司2007年、2008年和2009年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分別是1 000萬(wàn)元、1 600萬(wàn)元和1 900萬(wàn)元。2008年初，發(fā)行配股權(quán)，每5股發(fā)行在外的普通股可購(gòu)買1股新股，預(yù)購(gòu)新股價(jià)格為8元/股，配股權(quán)發(fā)行前發(fā)行在外的普通股為500萬(wàn)股，共新增100萬(wàn)股，最后行使配股權(quán)日為2008年4月1日。假設(shè)2008年4月1日該公司普通股股票公允價(jià)值為18元/股。
要求：計(jì)算該企業(yè)2007年、2008年和2009年的基本每股收益。
（1）2007年每股收益。
本年度基本每股收益＝1 000 ÷ 500＝2（元/股）
（2）2008年每股收益。
每股理論除權(quán)價(jià)格＝（500×18＋100×8）÷（500＋100）＝1633（元/股）
調(diào)整系數(shù)＝18÷1633＝11
本年度基本每股收益＝1 600÷（500×11×3/12＋600×9/12）＝272（元/股）
（3）2009年每股收益。
本年度基本每股收益＝1 900÷600＝317（元/股）
27怎樣計(jì)算稀釋每股收益？
稀釋每股收益，是指企業(yè)存在具有稀釋性潛在普通股的情況下，以基本每股收益的計(jì)算為基礎(chǔ)，在分母中考慮稀釋性潛在普通股的影響，同時(shí)對(duì)分子也作相應(yīng)的調(diào)整。目前常見(jiàn)的潛在普通股主要包括:可轉(zhuǎn)換公司債券、認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)等。
稀釋每股收益的計(jì)算。企業(yè)存在稀釋性潛在普通股時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別調(diào)整歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)和發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，并據(jù)以計(jì)算稀釋每股收益。
歸屬普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)的調(diào)整。計(jì)算稀釋性每股收益，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列事項(xiàng)對(duì)歸屬普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整：①當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的稀釋性潛在普通股的利息；②稀釋性潛在普通股轉(zhuǎn)換時(shí)將產(chǎn)生的收益或者費(fèi)用；③相應(yīng)的所得稅的增減變化。
發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)的調(diào)整。計(jì)算稀釋性每股收益時(shí)，需要調(diào)整發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)，假設(shè)潛在普通股已經(jīng)全部轉(zhuǎn)換為普通股，從而增加了發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)。調(diào)整時(shí)，以前期間發(fā)行的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)假設(shè)在當(dāng)期期初已經(jīng)全部轉(zhuǎn)換為普通股；當(dāng)期發(fā)行的稀釋性潛在普通股，則應(yīng)假設(shè)其在發(fā)行日全部轉(zhuǎn)換為普通股。當(dāng)期被注銷或者終止的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)期發(fā)行在外的時(shí)間加權(quán)平均計(jì)入稀釋每股收益；當(dāng)其被轉(zhuǎn)換或者行權(quán)的稀釋性潛在普通股，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期期初至轉(zhuǎn)換日（或行權(quán)日）計(jì)入稀釋每股收益中，從轉(zhuǎn)換日（或者行權(quán)日）起，所轉(zhuǎn)換的普通股則應(yīng)計(jì)入基本每股收益。
（1）可轉(zhuǎn)換公司債券。可轉(zhuǎn)換公司債券，是指公司依法發(fā)行的、在一定期間內(nèi)依據(jù)約定條件，可以轉(zhuǎn)換成公司股份的債券。如果公司發(fā)行有可轉(zhuǎn)換公司債券，期末在計(jì)算基本每股收益的基礎(chǔ)上，應(yīng)首先假設(shè)所發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券全部轉(zhuǎn)換為普通股。債券轉(zhuǎn)換為普通股，一方面會(huì)引起發(fā)行在外的普通股股數(shù)的增加，同時(shí)也會(huì)節(jié)約債券的利息費(fèi)用，使歸屬普通股股東的當(dāng)期凈利潤(rùn)相應(yīng)增加。然后，用因轉(zhuǎn)換增加的凈利潤(rùn)除以增加的普通股股數(shù)，計(jì)算增量的每股收益，并將其與基本每股收益比較，判斷其對(duì)基本每股收益的稀釋性，如果增量每股收益小于基本每股收益，則說(shuō)明該可轉(zhuǎn)換公司債券具有稀釋每股收益的作用，進(jìn)而計(jì)算稀釋后的每股收益，即稀釋每股收益。
1）在不考慮可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)，對(duì)其負(fù)債成分與權(quán)益成分進(jìn)行拆分時(shí)，具體計(jì)算步驟如下：
第一步，計(jì)算基本每股收益。
第二步，計(jì)算可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，對(duì)利潤(rùn)的影響增量。
第三步，計(jì)算可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，普通股的份數(shù)增量。
第四步，通過(guò)利潤(rùn)的影響增量與普通股的份數(shù)增量之比，計(jì)算增量每股收益。
第五步，比較增量每股收益與基本每股收益，判斷其是否具有稀釋性，如果增量每股收益小于基本每股收益，則說(shuō)明其對(duì)每股收益具有稀釋作用。
第六步，計(jì)算稀釋每股收益。
當(dāng)期已確認(rèn)為費(fèi)用的利息、溢價(jià)或折價(jià)的攤銷金額，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定計(jì)算。
【例35】東方公司2009年歸屬普通股股東的凈利潤(rùn)為48萬(wàn)元，當(dāng)期期初發(fā)行在外的普通股數(shù)量為20萬(wàn)股，假設(shè)年內(nèi)該企業(yè)普通股數(shù)量發(fā)生變化。2009年1月1日，公司按面值發(fā)行三年期可轉(zhuǎn)換債券2 000張，每股面值100元，票面年利率6%，債券利息每年末支付一次，付息日為12月31日，到期歸還本金。該債券在發(fā)行12個(gè)月以后，可在到期之日前的任何時(shí)間轉(zhuǎn)換為普通股。轉(zhuǎn)股價(jià)格為每股20元，即每100元債券可轉(zhuǎn)換為5股面值為1元的普通股。債券利息不符合資本化條件，全部計(jì)入了當(dāng)期損益，所得稅稅率為25%。
假設(shè)不考慮可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債成分和權(quán)益成分的拆分，且債券的票面利率等于實(shí)際利率。2009年度的每股收益計(jì)算如下：
基本每股收益＝480 000÷200 000＝24（元/股）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，對(duì)利潤(rùn)的影響增量：
凈利潤(rùn)增量＝2 000×100×6%（1-25%）＝9 000（元）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，普通股股份數(shù)增量：
普通股股份數(shù)增量＝2 000×100÷20＝10 000（股）
增量每股收益＝9 000÷10 000＝09（元/股）
增量每股收益為09元/股，低于基本每股收益24元/股，因此，該可轉(zhuǎn)換債券對(duì)每股收益具有稀釋作用。
稀釋每股收益＝（480 000＋9 000）÷（200 000＋10 000）＝2329（元/股）
2）如果考慮可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)時(shí)，對(duì)負(fù)債成分和權(quán)益成分的拆分，在計(jì)算每股收益時(shí)，可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股對(duì)利潤(rùn)的影響增量，應(yīng)按照其負(fù)債成分的公允價(jià)值及實(shí)際利率計(jì)算。
在可轉(zhuǎn)換公司債券初始確認(rèn)，對(duì)其負(fù)債成分與權(quán)益成分進(jìn)行拆分時(shí)，應(yīng)按照實(shí)際利率折現(xiàn)計(jì)算可轉(zhuǎn)換債券未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，作為其負(fù)債成分的公允價(jià)值，并作為其初始確認(rèn)金額；同時(shí)，將可轉(zhuǎn)換公司債券的發(fā)行價(jià)格扣除負(fù)債成分的初始確認(rèn)金額后的差額，作為權(quán)益部分的初始確認(rèn)金額。
【例36】例35資料，假設(shè)不具備選擇權(quán)的類似債券的市場(chǎng)利率為9%，且公司在可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)時(shí)按照有關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)可轉(zhuǎn)換債券的負(fù)債部分與權(quán)益部分進(jìn)行拆分。2009年度的每股收益計(jì)算如下：
在可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)時(shí)，負(fù)債成分與權(quán)益成分的拆分如下：
第3年年末應(yīng)付本金200 000元（復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為07 721 835），本金的現(xiàn)值：154 43670（元）
3年每年應(yīng)付利息12 000元（年金現(xiàn)值系數(shù)為25 312917），利息的現(xiàn)值：30 37550（元）
通過(guò)計(jì)算可知，該可轉(zhuǎn)換公司債券負(fù)債成分公允價(jià)值為：
負(fù)債成分公允價(jià)值=184 81220（元）
權(quán)益成分初始確認(rèn)金額=200 000-184 81220=15 18780（元）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，對(duì)利潤(rùn)的影響增量：
凈利潤(rùn)增量＝184 81220×9%（1-25%）＝12 47482（元）
可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成普通股，普通股股份數(shù)增量：
普通股股份數(shù)增量＝2 000×100÷20＝10 000（股）
增量每股收益＝12 47482÷10 000＝1247（元/股）
增量每股收益為1247元/股，低于基本每股收益24元/股，因此，該可轉(zhuǎn)換債券對(duì)每股收益具有稀釋作用。
稀釋每股收益＝（480 000＋12 47482）÷（200 000＋10 000）＝2345（元/股）
（2）認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)。認(rèn)股權(quán)證，是指公司發(fā)行的、約定其持有人有權(quán)在履約期間內(nèi)或者特定到期日按照約定價(jià)格向本公司購(gòu)買新股的有價(jià)證券。股份期權(quán)，是指公司賦予其持有人在未來(lái)一定期限內(nèi)，以事先約定的價(jià)格和條件購(gòu)買本公司一定數(shù)量股份的權(quán)利，股票期權(quán)的擁有者，可以選擇在約定的期限內(nèi)行使其權(quán)利，購(gòu)買公司的股票，也可以選擇放棄該權(quán)利。
對(duì)于盈利企業(yè)來(lái)講，如果認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)的行權(quán)價(jià)格低于當(dāng)期普通股的平均市價(jià)，即具有稀釋性。我們可以將行權(quán)時(shí)公司發(fā)行的普通股看作兩個(gè)部分，假設(shè)其中一部分按照市價(jià)發(fā)行，在股份數(shù)增加的同時(shí)，相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，因此，這一部分股份發(fā)行既不具有稀釋性，也不具有反稀釋性；而另一部分股份在發(fā)行時(shí)沒(méi)有對(duì)價(jià)，股份數(shù)增加的同時(shí)沒(méi)有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益流入，因此具有稀釋性。對(duì)于虧損企業(yè)來(lái)講，認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)的假設(shè)行權(quán)一般不影響凈虧損的金額，而由于行權(quán)導(dǎo)致股份數(shù)的增加，反而會(huì)導(dǎo)致每股虧損的減少，產(chǎn)生反稀釋作用，因此，在這種情況下，不計(jì)算稀釋每股收益。
在具有稀釋性認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)的情況下，計(jì)算稀釋每股收益，一般不需要調(diào)整凈利潤(rùn)，只需對(duì)普通股加權(quán)平均數(shù)進(jìn)行調(diào)整。具體計(jì)算步驟如下：
第一步，假設(shè)認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)在當(dāng)期期初或者行權(quán)日已經(jīng)行權(quán)，計(jì)算按照約定行權(quán)價(jià)格發(fā)行普通股所取得的股款金額。
第二步，假定按照當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行普通股，計(jì)算發(fā)行多少普通股可以獲得與第一步中等量的股款金額。
第三步，比較以上兩步中，按照行權(quán)價(jià)格發(fā)行的普通股數(shù)量與按照當(dāng)期普通股平均市價(jià)發(fā)行普通股數(shù)量，計(jì)算無(wú)對(duì)價(jià)發(fā)行普通股數(shù)量，即按照行權(quán)價(jià)格發(fā)行的普通股數(shù)量與按照當(dāng)期普通股平均市價(jià)發(fā)行普通股數(shù)量的差額，將無(wú)對(duì)價(jià)發(fā)行的普通股部分，作為普通股數(shù)量的增量（其中，當(dāng)期普通股平均市價(jià)，可按該股票每周或者每月具有代表性的股票交易價(jià)格簡(jiǎn)單平均計(jì)算。如果股價(jià)比較平穩(wěn)，可以選用每周或者每月的收盤價(jià)作為代表性價(jià)格；如果股價(jià)波動(dòng)較大，則可以將每周或者每月最低價(jià)與最高價(jià)的平均值作為代表性價(jià)格）。
第四步，用普通股的增量乘以時(shí)間系數(shù)，然后調(diào)整每股收益計(jì)算中的發(fā)行在外的普通股加權(quán)平均數(shù)，進(jìn)而計(jì)算稀釋每股收益。
【例37】假設(shè)東方公司2009年歸屬普通股股東的凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元，當(dāng)期期初發(fā)行在外的普通股股數(shù)為200萬(wàn)股，假設(shè)年內(nèi)該企業(yè)普通股股數(shù)發(fā)生變化，年內(nèi)普通股的平均市價(jià)為5元/股。2009年1月1日，公司發(fā)行認(rèn)股權(quán)證10萬(wàn)份，行權(quán)日為2010年3月1日，每份認(rèn)股權(quán)證可以在行權(quán)日按照35元/股的價(jià)格購(gòu)買本公司發(fā)行的新股。2009年度的每股收益計(jì)算如下：
基本每股收益＝800÷200 ＝4（元/股）
假設(shè)股票期權(quán)在期初按照約定行權(quán)價(jià)格行權(quán)，將取得股款金額。
取得股款金額＝10×35＝35（萬(wàn)元）
假定按照當(dāng)期普通股平均市場(chǎng)價(jià)格發(fā)行普通股，獲得與第一步中等量的股款金額，所需股份數(shù)＝35÷5＝7（萬(wàn)股）。
普通股數(shù)量的增量＝10-7＝3（萬(wàn)股）
稀釋每股收益＝800÷（200＋3）＝394（元/股）
當(dāng)企業(yè)發(fā)行有多種潛在普通股時(shí)，潛在普通股對(duì)每股收益的稀釋性的判斷方法可能影響其判斷結(jié)果，為實(shí)現(xiàn)對(duì)每股收益稀釋的最大化，判斷以及計(jì)算的順序如下：
第一步，稀釋性的判斷。在判斷潛在普通股是否具有稀釋性時(shí)，應(yīng)逐筆判斷所發(fā)行的潛在普通股是否具有稀釋性，而不應(yīng)綜合考慮。
第二步，稀釋每股收益的計(jì)算。在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)，應(yīng)按照每筆具有稀釋性作用的潛在普通股對(duì)每股收益的稀釋程度，從大到小排列，逐筆計(jì)算，直至每股收益稀釋最大化。每筆潛在普通股對(duì)每股收益的稀釋程度，按其所帶來(lái)的增量?jī)衾麧?rùn)與增量普通股股份數(shù)額計(jì)算，增量每股收益越小，其稀釋作用越大。對(duì)于認(rèn)股權(quán)證和股份期權(quán)，因其假設(shè)行權(quán)一般不影響凈利潤(rùn)，凈利潤(rùn)增量為零，所以，所帶來(lái)的增量普通股，對(duì)每股收益的稀釋作用最大，因此，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)應(yīng)排在最前面。
28如何列報(bào)每股收益？
每股收益指標(biāo)應(yīng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列報(bào)。在不存在潛在普通股時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)表的“基本每股收益”項(xiàng)目下列示企業(yè)的基本每股收益；在存在潛在普通股時(shí)，應(yīng)在利潤(rùn)表的“基本每股收益”和“稀釋每股收益”項(xiàng)下分別列示企業(yè)的基本每股收益和稀釋每股收益。
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算和列報(bào)每股收益。計(jì)算基本每股收益時(shí)，分子應(yīng)當(dāng)是歸屬于母公司普通股股東的合并凈利潤(rùn)，分母為母公司發(fā)行在外的普通股的加權(quán)平均數(shù)。
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