稅務(wù)行政訴訟是我國行政訴訟制度的一個重要組成部分。為了進一步發(fā)揮行政復(fù)議解決稅務(wù)行政爭議的作用，保護公民、法人和其他組織的合法權(quán)益，監(jiān)督和保障稅務(wù)機關(guān)依法行使職權(quán)，結(jié)合稅收工作實際，根據(jù)《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國行政復(fù)議法實施條例》， 2009年12月15日，國家稅務(wù)總局第2次局務(wù)會議審議通過國家稅務(wù)總局令第21號，規(guī)定自2010年4月1日起施行新的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》。

一、納稅人稅務(wù)行政復(fù)議的定義

稅務(wù)行政復(fù)議是指納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人以及其他稅務(wù)當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的具體行政行為不服，依法向上一級稅務(wù)機關(guān)提出申訴，請求上一級稅務(wù)機關(guān)予以糾正；上一級稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人的申請，對引起爭議的下級機關(guān)的具體行政行為進行審議，并依法做出維持、變更、撤銷原具體行政行為或者責(zé)令下級稅務(wù)機關(guān)補正。稅務(wù)行政復(fù)議是納稅人的一項重要權(quán)利。

納稅人及其他當(dāng)事人認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，可依法向稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)（以下簡稱復(fù)議機關(guān)）申請行政復(fù)議。

復(fù)議機關(guān)負(fù)責(zé)稅收法制工作的機構(gòu)（以下簡稱法制工作機構(gòu)）具體辦理行政復(fù)議事項，履行下列職責(zé)：

（1)受理行政復(fù)議申請；

（2)向有關(guān)組織和人員調(diào)查取證，查閱文件和資料；

（3)審查申請行政復(fù)議的具體行政行為是否合法與適當(dāng)，擬定行政復(fù)議決定；

（4)處理或者轉(zhuǎn)送對本規(guī)則第九條所列有關(guān)規(guī)定的審查申請；

（5)對被申請人違反行政復(fù)議法及本規(guī)則規(guī)定的行為，依照規(guī)定的權(quán)限和程序提出處理建議；

（6）研究行政復(fù)議工作中發(fā)現(xiàn)的問題，及時向有關(guān)機關(guān)或者部門提出改進建議，重大問題及時向行政復(fù)議機關(guān)報告；

（7）對下級稅務(wù)機關(guān)的行政復(fù)議工作進行檢查和監(jiān)督；

（8）辦理行政復(fù)議案件的賠償事項；

（9）辦理行政復(fù)議、訴訟、賠償?shù)劝讣慕y(tǒng)計、報告和歸檔工作。

納稅人及其他當(dāng)事人對行政復(fù)議決定不服的，可以依照行政訴訟法的規(guī)定向人民法院提起行政訴訟。

二、納稅人稅務(wù)行政復(fù)議的特點

一般看來，稅務(wù)行政復(fù)議與其他行政復(fù)議比較，有如下特點：

第一，以稅務(wù)爭議為處理對象。所謂稅務(wù)爭議是指國家稅務(wù)機關(guān)與納稅人在稅收征納的過程中，就稅法上的權(quán)利和義務(wù)而產(chǎn)生的爭議。稅務(wù)行政復(fù)議的處理對象就是稅務(wù)爭議，沒有稅務(wù)爭議就無須復(fù)議。稅務(wù)行政復(fù)議的任務(wù)就是解決爭端，糾正下級稅務(wù)機關(guān)錯誤或不正當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理決定，或者維持稅務(wù)機關(guān)的正確處理決定，從而保證各級稅務(wù)機關(guān)正確行使征稅權(quán)和行政處罰權(quán)，維護當(dāng)事人的合法權(quán)益，減少糾紛和訴訟。

第二，稅務(wù)行政復(fù)議以納稅人、代征人、代扣代繳義務(wù)人、直接責(zé)任人和其他稅務(wù)爭議當(dāng)事人不服稅務(wù)機關(guān)征稅決定和違章處理決定為前提。它包括以下三層含義：一是稅務(wù)機關(guān)已作出某種處理決定，如果稅務(wù)機關(guān)尚未做出處理或未做出處理決定，當(dāng)事人就不能提起復(fù)議，

因為此時尚不存在爭議對象。二是當(dāng)事人對原稅務(wù)機關(guān)的處理決定不服，認(rèn)為該處理決定全部或部分違法或不當(dāng)。三是稅務(wù)機關(guān)的原處理決定是與當(dāng)事人有直接利害關(guān)系的具體行政行為。一般情況下，不是稅務(wù)機關(guān)征稅或處罰決定的承受者，無權(quán)以自己或他人的名義提起復(fù)議。同時，只有稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法活動中做出的具體行政行為才是行政復(fù)議受理的范圍。納稅人對稅收法律、法規(guī)、規(guī)章持有異議時，只能依照行政程序提請制定機關(guān)研究、修改，但不能申請復(fù)議。

第三，稅務(wù)行政復(fù)議根據(jù)申請進行。當(dāng)事人申請稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)行政復(fù)議的法定程序。稅務(wù)行政復(fù)議只能由當(dāng)事人提起，至于上級稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)下級稅務(wù)機關(guān)的行政處理決定違法或不當(dāng)，可按照行政監(jiān)督程序糾正下級稅務(wù)機關(guān)的原處理決定，但不適用稅務(wù)行政復(fù)議程序。

第四，稅務(wù)爭議的復(fù)議審理由原處理機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)進行。稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)不是國家專門的司法機關(guān)，也不是獨立的機構(gòu)，而是設(shè)置在稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部的一個專門的審理部門，它代表本級稅務(wù)機關(guān)行使復(fù)議權(quán)，并與原處理機關(guān)具有行政上的隸屬關(guān)系。

第五，稅務(wù)行政復(fù)議的申請及審理都以書面的形式進行。也就是說，稅務(wù)行政復(fù)議不公開審理，不需當(dāng)事人在場，復(fù)議機關(guān)在復(fù)議過程中進行調(diào)查、勘驗，聽取當(dāng)事人的陳述后，審理以書面形式進行，以調(diào)解為原則。復(fù)議機關(guān)的復(fù)議裁決是依據(jù)行政權(quán)力作出的，它一經(jīng)做出，就具有確定性，不經(jīng)過法定程序不能改變或撤銷。

第六，稅務(wù)行政復(fù)議不一定是稅務(wù)行政訴訟的必經(jīng)程序。除了某些必經(jīng)復(fù)議外，根據(jù)《稅收征管法》第88條的有關(guān)規(guī)定，當(dāng)事人和稅務(wù)機關(guān)發(fā)生稅務(wù)爭議時，既可以先申請行政復(fù)議，也可直接向人民法院提起訴訟。對必須首先申請稅務(wù)行政復(fù)議的事項，必須將復(fù)議前置，后面內(nèi)容會具體羅列這類事項。

總的看來，稅務(wù)行政復(fù)議有利于稅務(wù)機關(guān)依法治稅，也為納稅人維護自己的合法權(quán)益提供了法定申訴渠道。

三、納稅人稅務(wù)行政復(fù)議的條件

申請人向復(fù)議機關(guān)申請復(fù)議必須符合下列法定條件，缺一不可。否則，復(fù)議機關(guān)將不予受理，但申請人有權(quán)就復(fù)議機關(guān)的不予受理的裁決向人民法院起訴。

第一，申請人是具體行政行為直接侵犯其合法權(quán)益的公民、法人和其他組織以及外國人、無國籍人、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和其他外國組織。

第二，有明確的被申請人。也就是說，復(fù)議申請所針對的做出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)是確定的。

第三，有具體的復(fù)議請求和事實根據(jù)。申請人認(rèn)為該具體行政行為有哪些錯誤，侵犯了自己的哪些權(quán)益（包括具體數(shù)額)，具體應(yīng)該如何糾正以及認(rèn)為其錯誤或應(yīng)予糾正的事實理由。

第四，屬于稅務(wù)行政復(fù)議受案范圍。凡是超過《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第14、15條規(guī)定的復(fù)議受案范圍的申請都屬于無效申請。例如，對稅務(wù)機關(guān)制定某一規(guī)章或規(guī)范性文件的抽象行為不服；對稅務(wù)機關(guān)工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照或認(rèn)為構(gòu)成偷抗稅罪移送檢察機關(guān)處理的提請、移送行為不服，都不屬于稅務(wù)行政復(fù)議的范圍。

第五，屬于規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)管轄。

第六，申請人的復(fù)議申請屬于必經(jīng)復(fù)議范圍的，申請人在提請復(fù)議前，必須先按照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的期限繳清稅款、滯納金、罰款。

第七，復(fù)議申請必須在法定的復(fù)議申請期限內(nèi)提出。按照規(guī)定，申請人可以在得知稅務(wù)機關(guān)做出具體行政行為之日起60日內(nèi)提出了行政復(fù)議申請。因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等其他正當(dāng)理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。

第八，法律、法規(guī)規(guī)定的其他條件。

復(fù)議機關(guān)在接到申請人的申請后，要按上述條件加以審查，以決定是否受理，如果不符合條件之一的，復(fù)議機關(guān)即可不予受理。對于復(fù)議機關(guān)不予受理的復(fù)議裁決，申請人不服，只能就不予受理裁決本身向人民法院起訴。人民法院也只能就稅務(wù)機關(guān)是否應(yīng)受理復(fù)議進行審理，而不能對爭議的具體問題進行審理。

四、納稅人稅務(wù)行政復(fù)議的期限

第一，申請人按規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到做出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。

因不可抗力或者被申請人設(shè)置障礙等其他正當(dāng)理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。

第二，對應(yīng)當(dāng)先向復(fù)議機關(guān)申請行政復(fù)議，對行政復(fù)議決定不服再向人民法院提起行政訴訟的具體行政行為，復(fù)議機關(guān)決定不予受理或者受理后超過復(fù)議期限不作答復(fù)的，納稅人及其他當(dāng)事人可以自收到不予受理決定書之日起或者行政復(fù)議期滿之日起15日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟。

依照規(guī)定延長行政復(fù)議期限的，以延長后的時間為行政復(fù)議期滿時間。

第三，復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)自受理申請之日起60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)復(fù)議機關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長，并告知申請人和被申請人；但延長期限最多不超過30日。

五、納稅人稅務(wù)行政復(fù)議范圍

復(fù)議機關(guān)受理申請人對下列具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請：

第一，稅務(wù)機關(guān)做出的征稅行為，包括確認(rèn)納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、抵扣稅款、適用稅率、計稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為和征收稅款、加收滯納金及扣繳義務(wù)人、受稅務(wù)機關(guān)委托征收的單位做出的代扣代繳、代收代繳行為。

第二，稅務(wù)機關(guān)做出的稅收保全措施：

（1）書面通知銀行或者其他金融機構(gòu)凍結(jié)存款；

（2）扣押、查封商品、貨物或者其他財產(chǎn)。

第三，稅務(wù)機關(guān)未及時解除保全措施，使納稅人及其他當(dāng)事人合法權(quán)益遭受損失的行為。

第四，稅務(wù)機關(guān)做出的強制執(zhí)行措施：

（1）書面通知銀行或者其他金融機構(gòu)從其存款中扣繳稅款；

（2）變賣、拍賣扣押、查封的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。

第五，稅務(wù)機關(guān)做出的行政處罰行為：

（1）罰款；

（2）沒收財物和違法所得；

（3）停止出口退稅權(quán)。

第六，稅務(wù)機關(guān)不予依法辦理或者答復(fù)的行為：

（1）不予審批減免稅或者出口退稅；

（2）不予抵扣稅款；

（3）不予退還稅款；

（4）不予頒發(fā)稅務(wù)登記證；

（5）不予開具完稅憑證和出具票據(jù)；

（6）不予認(rèn)定為增值稅一般納稅人；

（7）不予核準(zhǔn)延期申報、批準(zhǔn)延期繳納稅款。

第七，稅務(wù)機關(guān)做出的取消增值稅一般納稅人資格的行為。

第八，發(fā)票管理行為，包括發(fā)售、收繳、代開發(fā)票等。

第九，稅務(wù)機關(guān)責(zé)令納稅人提供納稅擔(dān)?；蛘卟灰婪ù_認(rèn)納稅擔(dān)保有效的行為。

第十，稅務(wù)機關(guān)不依法給予舉報獎勵的行為。

第十一，稅務(wù)機關(guān)做出的通知出境管理機關(guān)阻止出境行為。

第十二，稅務(wù)機關(guān)做出的行政許可、行政審批行為。

第十三，開具、出具外出經(jīng)營活動稅收管理證明。

第十四，行政賠償、行政獎勵。

第十五，政府信息公開工作中的具體行政行為。

第十六，納稅信用等級評定行為。

六、納稅人稅務(wù)行政復(fù)議的管轄

……

第十六條對各級國家稅務(wù)局的具體行政行為不服的，向其上一級國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議。

第十七條對各級地方稅務(wù)局的具體行政行為不服的，可以選擇向其上一級地方稅務(wù)局或者該稅務(wù)局的本級人民政府申請行政復(fù)議。

省、自治區(qū)、直轄市人民代表大會及其常務(wù)委員會、人民政府對地方稅務(wù)局的行政復(fù)議管轄另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

第十八條對國家稅務(wù)總局的具體行政行為不服的，向國家稅務(wù)總局申請行政復(fù)議。對行政復(fù)議決定不服，申請人可以向人民法院提起行政訴訟，也可以向國務(wù)院申請裁決。國務(wù)院的裁決為最終裁決。

第十九條對下列稅務(wù)機關(guān)的具體行政行為不服的，按照下列規(guī)定申請行政復(fù)議：

（一）對計劃單列市稅務(wù)局的具體行政行為不服的，向省稅務(wù)局申請行政復(fù)議。

（二）對稅務(wù)所（分局）、各級稅務(wù)局的稽查局的具體行政行為不服的，向其所屬稅務(wù)局申請行政復(fù)議。

（三）對兩個以上稅務(wù)機關(guān)共同作出的具體行政行為不服的，向共同上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議；對稅務(wù)機關(guān)與其他行政機關(guān)共同作出的具體行政行為不服的，向其共同上一級行政機關(guān)申請行政復(fù)議。

（四）對被撤銷的稅務(wù)機關(guān)在撤銷以前所作出的具體行政行為不服的，向繼續(xù)行使其職權(quán)的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。

（五）對稅務(wù)機關(guān)作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。但是對已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)申請行政復(fù)議。

有前款（二）、（三）、（四）、（五）項所列情形之一的，申請人也可以向具體行政行為發(fā)生地的縣級地方人民政府提交行政復(fù)議申請，由接受申請的縣級地方人民政府依法轉(zhuǎn)送。

……

七、納稅人稅務(wù)行政復(fù)議的基本技巧

（一)先繳稅后復(fù)議

申請人按前款規(guī)定申請行政復(fù)議的，必須先依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、行政法規(guī)確定的稅額、期限，繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，方可在實際繳清稅款和滯納金后或者所提供的擔(dān)保得到做出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)之日起60日內(nèi)提出行政復(fù)議申請。

申請人提供擔(dān)保的方式包括保證、抵押及質(zhì)押。做出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對保證人的資格、資信進行審查，對不具備法律規(guī)定資格，或者沒有能力保證的，有權(quán)拒絕。做出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對抵押人、出質(zhì)人提供的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保進行審查，對不符合法律規(guī)定的抵押擔(dān)保、質(zhì)押擔(dān)保，不予確認(rèn)。

（二)先執(zhí)行后復(fù)議

納稅人對稅務(wù)機關(guān)作出的稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行措施、行政處罰不服，可以在接到處罰通知之日起或者稅務(wù)機關(guān)采取強制執(zhí)行措施、稅收保全措施之日起15日內(nèi)提出復(fù)議申請或直接向人民法院提出訴訟。

（三)延長復(fù)議申請

根據(jù)國家稅務(wù)總局2009年12月15日最新通過的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第83條的規(guī)定可知，行政復(fù)議機關(guān)自受理申請之日起60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定。情況復(fù)雜，不能在規(guī)定期限內(nèi)作出行政復(fù)議決定的，經(jīng)行政復(fù)議機關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，可以適當(dāng)延期，并告知申請人和被申請人，但是延期不超過30日。

（四）撤回復(fù)議申請

申請人在行政復(fù)議決定作出以前撤回行政復(fù)議申請的，經(jīng)行政復(fù)議機構(gòu)同意，可以撤回。申請人撤回行政復(fù)議申請的，不得再以同一事實和理由提出行政復(fù)議申請。但是，申請人能夠證明撤回行政復(fù)議申請違背其真實意思表示的除外。

八、稅務(wù)行政復(fù)議的案例解析

【案例15】

【基本情況】

2011年2月10日，河南省洛陽市某縣國稅稽查局在對一家鋼管有限公司進行檢查時發(fā)現(xiàn)，該廠2010年度銷售產(chǎn)品時，收取的價外費用70.20萬元未并入產(chǎn)品銷售收入申報繳納增值稅，稽查局遂于2月15日向該廠下達了補繳增值稅10.20萬元［注意價外費用是含稅的，因此調(diào)增不含稅收入70.2÷（1+17%）］的《稅務(wù)處理決定書》。該公司對此處理不服，于2月18日向該縣國稅局提出復(fù)議申請。該縣國稅局經(jīng)審查后，以該公司未補繳稅款為由，拒絕受理其復(fù)議申請。

3月1日，該縣國稅稽查局再次向該公司下達了《限期繳納稅款通知書》，限該公司于3月9日前繳清應(yīng)補繳的稅款。因該公司一直認(rèn)為其收取的價外費用不應(yīng)同產(chǎn)品銷售一起繳納增值稅，故在3月9日前未能將應(yīng)繳稅款繳納入庫。3月10日，該縣國稅稽查局依法從該公司的開戶銀行賬戶上劃走了應(yīng)補繳的稅款。由于種種原因，直到2011年7月21日，該公司才正式向縣國稅稽查局查處的價外費用補稅和從銀行賬戶強行劃繳稅款一事向該縣人民法院提起行政訴訟。

縣人民法院審查后，以該公司訴訟時限已超為由，駁回了該公司的訴訟請求。至此，這一復(fù)議和訴訟案件以該公司超越時限畫上了句號。

【分析說明】

這一案件之所以企業(yè)沒能進行復(fù)議和提起訴訟，主要還是該公司沒能把握住復(fù)議和訴訟時限要求所致。首先，《稅收征管法》第88條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議。對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！睂Υ?，該公司既沒有依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定先繳納稅款，也沒有向稅務(wù)機關(guān)提供納稅擔(dān)保，那么，該公司也就失去了復(fù)議申請權(quán)，縣國稅局有權(quán)拒絕其行政復(fù)議申請。

其次，根據(jù)《稅收征管法》第88條的規(guī)定，當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以在60日內(nèi)向上一級稅務(wù)機關(guān)提出復(fù)議申請。對于縣國稅稽查局強行劃繳稅款的行政行為，該公司直到2006年7月21日仍未向上一級稅務(wù)機關(guān)提出復(fù)議申請，實際上已超過復(fù)議申請期限，失去了復(fù)議申請權(quán)。

其三，根據(jù)《行政訴訟法》第39條的規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道做出具體行政行為之日起3個月提出?！蓖瑫r，《行政訴訟法》第38條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織先向行政復(fù)議機關(guān)提出申請復(fù)議，復(fù)議機關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到申請書之日起兩個月內(nèi)作出決定。申請人不服復(fù)議決定的，可以在收到復(fù)議決定書之日起15日內(nèi)向人民法院提起訴訟。”由此可見，該公司均沒有在法定的期限內(nèi)依法向人民法院提起訴訟，也就失去了訴訟的權(quán)利，實在可惜。